Талгат ТОКБУЛАТОВ: Нужна точность, ясность и недвусмысленность

Анализ практики по налоговым спорам

Пандемия в мире в самом разгаре, однако и она пройдет как и все остальное, а жизнь продолжится. Пользуясь некоторым затишьем в стенах суда, хотелось бы еще раз осветить вопросы, которые так жарко обсуждали до начала эпидемии – судебной практики по искам налоговых органов об оспаривании сделок контрагентов.

С 2016 года я неоднократно освещал в СМИ судебную практику, сложившуюся в нашем суде, и проблемные вопросы, требующие разрешения. Каждый желающий может их найти на страницах газет и журналов, интернетресурсах. В них я ставил под сомнение право налоговых органов на судебную защиту в рамках гражданского судопроизводства без реализации своих прав в рамках административного либо уголовного судопроизводств. Как судьи свои сомнения мы излагали в судебных актах, однако попытка применения пункт 6 нормативного постановления (НП) Верховного суда (ВС) «О судебной практике применения налогового законодательства» не встретила одобрения в вышестоящих инстанциях. В настоящее время этот пункт вовсе отменен, и мне непонятна эйфория от этого некоторой части «защитников» бизнеса.

Мне непонятна попытка анализа судебной практики оспаривания налоговыми органами сделок между контрагентами в отрыве от других категорий дел. Почему-то все сконцентрировались исключительно на этом, упуская из виду основу проблем. В связи с этим хочу еще раз изложить свое мнение.

Во-первых, необходимо разделить проблематику на составляющие: мероприятия, предшествующие оспариванию сделок; само оспаривание сделок; ее последствия.

В основу исков об оспаривании сделок ложатся судебные акты об отмене государственной регистрации/перерегистрации одного из контрагентов ответчика. Ввиду изложенного первым будет обсуждаться вопрос отмен регистрации/перерегистрации юридических лиц.

В производстве судов имеются многочисленные дела по искам об отмене государственной регистрации (перерегистрации) по мотивам не причастности лица, на которое произведена регистрация (перерегистрация) ТОО, к его созданию. В обоснование доводов истец (госорган) приводит показания руководителей и учредителей юридических лиц о регистрации ими предприятия за денежное вознаграждение от неизвестных лиц. Отрицания учредителями своего отношения к предприятию не подвергались сомнению, их показания не анализировались в совокупности с другими доказательствами, в результате чего приходили к спорному выводу о не причастности таких лиц к регистрации.

Для полного понимания спорности выводов необходимо детализировать понятие «создание юридического лица», разбить его на составные части.

Процесс создания юридического лица включает в себя несколько стадий:

- подготовительная,

- непосредственная регистрация в органах юстиции,

- регистрация как плательщика НДС в налоговых органах,

- изготовление печати,

- постановка на учет в органах статистики,

- открытие расчетного счета.

Подготовительная стадия представляет собой подготовку необходимых документов для регистрации предприятия, в том числе устава. В анализируемых случаях учредитель непосредственно у нотариуса выписывает доверенность на конкретных лиц на осуществление ими действий по регистрации предприятия. Необходимо отметить, что устав и доверенность подписывается самим учредителем добровольно и осознано.

Для регистрации предприятия в органах юстиции достаточна электронная цифровая подпись (ЭЦП) руководителя (учредителя) регистрируемого предприятия, и вроде бы здесь анализировать нечего. Однако упускается из виду, что получение ЭЦП тоже процесс, который требует непосредственного участия руководителя (учредителя) регистрируемого предприятия хотя бы путем проставления подписей в тех или иных документах.

Регистрация в фискальных органах вовсе протекает явочным способом. Другие стадии также требуют активного участия учредителя.

С учетом объема совершенных действий учредителя, направленных на регистрацию юридического лица, их осознанность и целенаправленность считаем, что первых нельзя рассматривать как не имеющих отношения к созданию предприятия.

Наше мнение полностью согласовывалось с требованием пункт 13 НП ВС «О некоторых вопросах применения законодательства о лжепредпринимательстве», гласящего что, в случаях, когда все действия по регистрации лжепредприятия совершил руководитель, которого склонили к этому участники, его действия следует квалифицировать как исполнителя. В зависимости от достигнутой договоренности и совершенных действий иные лица могут быть признаны соисполнителями или пособниками. Однако данное постановление утратило свою силу и не подлежит применению, хотя именно этот пункт вносил ясность в правоприменение. Считаю необходимым транспонировать его в НП ВС «О судебной практике применения налогового законодательства».

Вторым обоснованием исков об оспаривании перерегистрации юридических лиц является отсутствие последнего по месту регистрации. При рассмотрении таких исков судам необходимо быть предельно внимательными. Само по себе отсутствие юридических лиц по месту регистрации не может служить основанием для отмены регистрации. Здесь необходимо учитывать, что недостоверный адрес должен быть представлен в момент регистрации, к примеру, путем представления поддельных документов касательно аренды помещения. Предоставление в момент регистрации достоверных данных о месте нахождении исключает возможность удовлетворения подобного иска, хотя юридическое лицо в дальнейшем перестало находиться по месту регистрации. Последнее является основанием для ликвидации юридического лица. Нельзя путать основания ликвидации и отмены перерегистрации юридических лиц. В анализируемых исках налоговые органы обязаны представлять доказательства предоставления недостоверных сведении о месте нахождения предприятия именно до его регистрации либо перерегистрации.

По рассмотренным делам нередко устанавливаются факты регистрации юридических лиц органами юстиции на основе заявлении собственников помещений о согласии на такую регистрацию по адресам этих помещений. Подобные действия органов юстиции нельзя признавать законными, так как они противоречат сразу нескольким законодательным актам.

Пунктом 46 Инструкции по государственной регистрации юридических лиц и учетной регистрации филиалов и представительств, утвержденной приказом Министра юстиции Казахстана от 12 апреля 2007 года, установлена обязанность предоставления документа, подтверждающего фактическое местонахождение юридического лица при перерегистрации по основанию изменения местонахождения. Из смысла вышеуказанной нормы, а также требований статей 582, 584 Гражданского кодекса республики следует, что при перерегистрации для подтверждения фактического местонахождения необходимо предоставление письменного договора об аренде помещения, а также акта о передаче арендованного помещения.

Хотелось бы остановиться на негативных последствиях удовлетворении анализируемых исков, возникавших для добросовестных предпринимателей, исходя из конкретных судебных дел.

Некий гражданин А. создал одноименное предприятие и занялся предпринимательской деятельностью. Через несколько лет предприятие было продано гражданину Б., который, как выяснилось позже, руководство предприятием не вел, сделок от его имени не осуществлял, налоговых отчетов не сдавал. Перед продажей предприятия А. полностью произвел расчеты по налогам и фискальные органы официально подтвердили отсутствие налоговой задолженности. Период регистрации предприятия за Б. ознаменовался массовыми нарушениями налогового законодательства и значительной задолженностью перед государством. Решением суда перерегистрация предприятия за Б. отменена. Согласно подзаконным актам регистрация предприятия восстановлена за А. Таким образом, гражданин А. стал должником по налогам перед государством. При этом налоговый орган подтверждает, что задолженность по налогам у предприятия образовалась именно в период ее регистрации за Б.

Ввиду изложенного права законопослушных предпринимателей, не по своей воле вовлеченных орбиту государственного контроля, подлежат защите.

В соответствии со ст. 23 ГПК суды в порядке гражданского судопроизводства рассматривают и разрешают дела о защите нарушенных или оспариваемых прав, свобод и законных интересов, если в соответствии с настоящим кодексом и другими законами их защита не осуществляется в ином порядке. Статьями 216 УК и 280 КРКоАП предусмотрена возможность защиты законных интересов государства на налоговые отчисления в рамках уголовного либо административного судопроизводств. Исходя из этого, иски налоговых органов об оспаривании сделок контрагентов не подлежат рассмотрению в порядке гражданского судопроизводства.

Но не все так просто. Подпунктом 10 пункта 1 статьи 18 Налогового кодекса прямо предусмотрено право налоговых органов на оспаривание сделок. Согласно пункту 3 ст. 12 закона «О правовых актах», при наличии противоречий в нормах нормативных правовых актов одного уровня действуют нормы акта, позднее введенные в действие. Налоговый кодекс введен в действие с 1 января 2018 года, в то время как Гражданский процессуальный кодекс - с 1 января 2016 года.

В дополнение всем критикам существующей практики рассмотрения судами исков налоговых органов об оспаривании сделок отмечу следующее.

Нормативные постановления Верховного суда – самостоятельная группа нормативных правовых актов. Нормативные правовые акты ВС – интерпретационные нормативные правовые акты, они не приравниваются к юридической силе правового акта, который они интерпретируют (толкуют), не приближаются к его уровню, не становятся под уровнем или над уровнем. Эти документы находятся в другой системе нормативных правовых актов. Имеют вспомогательный характер, целиком зависят от нормативных правовых актов, которые интерпретируют, и никак не могут повлиять на юридическую силу кодекса, закона или подзаконного акта.

В связи с изложенным считаю, что пункт 19 НП ВС «О судебной практике применения налогового законодательства» не подлежит применению в части запрета на судебные проверки налоговых уведомлений по существу, а также прекращения производству по делу об оспаривании уведомления по мотиву ее оспаривания, так как нормы налогового законодательства в этой части изменены. В частности, статьей 96 НК налогоплательщику предоставлено право доказывания действительности сделки.

Аналогично пункт 6 НП ВС «О судебной практике применения налогового законодательства» нельзя было рассматривать как отрицание права налоговых органов на подачу исков об оспаривании сделок, так как это право прямо закреплено статьей 18 Налогового кодекса.

Другое дело, в каких случаях возможна реализация этого права в гражданском судопроизводстве. Однако в любом случае необходимо выработать единый стандарт для судов всех трех юрисдикций по сбору и оценке доказательств действительности сделки. Нельзя для уголовной юрисдикции определить один стандарт, для гражданской – другой. Это приведет к оправданию по уголовному делу и одновременному привлечению к гражданской правовой ответственности при тех же обстоятельствах и доказательствах. Для этого необходимо согласовать между собой требования гражданского, налогового законодательств, норм права о бухгалтерском учете, транспорте и множества других.

Многообразие норм права, нередко не согласованные между собой, а порой и откровенно противоречащие друг другу, создают массу проблем в их применении. В этом и заключается одна из трудностей работы судей. Мы часто находимся под градом критики, так как каждый интерпретирует право в свою пользу. Здесь на помощь юристам-практикам приходят нормативные постановления Верховного суда. От точного, ясного и недвусмысленного изложения правоприменения тех или иных норм зависит качество отправления правосудия, авторитет судебной системы, а также уровень коррумпированности в судейской среде. Понятно, что это очень сложная задача – жизнь многогранна, жизненные обстоятельства безграничны. Вместе с тем опыт и накопленные знания позволяют выработать некий стандарт поведения, и с этой задачей Верховный суд обязан справиться.

Нормативное постановление должно содержать четкое разграничение нарушений, допущенных при создании юридического лица, от нарушений, допущенных им при осуществлении своей деятельности. Четкое определение категорий лиц, принимавших участие в регистрации юридического лица, а также лиц, не имеющих отношений к регистрации юридического лица. Данное разграничение должно основываться на процедурах по регистрации юридических лиц, в том числе с постановкой на учет по НДС. Полагаю, что следует прекратить практику рассмотрения дел об спаривании регистрации и перерегистрации юридических лиц, если последние каких-либо сделок не совершали, соответственно - не имеют и не могут иметь налоговую задолженность. Рассмотрение подобных дел в настоящий период является прямым вмешательством государства в осуществление предпринимательской деятельности без наличия на то оснований. Аналогично надо подходить к оспариванию регистрации и перерегистрации юридических лиц, если с момента последней сделки прошел 5-летний срок исковой давности по налоговым обязательствам. В обоих случаях налоговые органы лишены законных полномочий на доначисление и сбор налоговых выплат. Необходимо более четкое разграничение налоговых и гражданско-правовых отношений ввиду различного срока исковой давности. Считаем, что по искам об оспаривании сделок срок исковой давности устанавливается в 3 года, а не в 5 лет, т.к. осуществление сделок регулируется гражданским законодательством и по своей сути является гражданско-правовыми отношениями. При этом началом течения срока исковой давности жестко установить дату подачи основной либо дополнительной декларации, в зависимости от того, где это сделка будет отражена. В настоящее время за начало течения срока исковой давности берутся даты возбуждения либо прекращения уголовного преследования, даты получения заданий на проверку хозяйствующих субъектов, либо даты окончания этих проверок.

Теперь о последствиях. Согласно статье 96 Налогового кодекса результаты камерального контроля оформляются: по нарушениям с высокой степенью риска – уведомлением; по нарушениям со средней степенью риска – извещением. Оба имеют различные правовые последствия. После вынесения уведомления, в контексте рассматриваемой темы, налогоплательщик обязан предоставить иную налоговую отчетность; выплатить сумму доначисленных налоговых отчислений; оспорить уведомление. Право на предоставление пояснения у налогоплательщика отсутствует в силу действия п.3 указанной статьи. Неисполнение уведомления фактически парализует деятельность предприятия, так как налоговый орган примет меры обеспечения исполнения уведомления.

При рассмотрении таких дел мы столкнулись с рядом проблем. Одна из них вытекает из действия п.19 НП ВС «О судебной практике применения налогового законодательства», но эту проблему мы разрешили, взяв на свой страх и риск право не применения его требований. Об этом я сообщил выше.

Второе вытекает из непрозрачности определения степени риска. Анализ статей 136, 137 Налогового кодекса показывает, что налоговые органы осуществляют анализ налоговой отчетности, другие документы и сведения о деятельности налогоплательщика и определяет степень риска от низкого до высокого. Критериями степени риска является совокупность признаков, по которым производится оценка налогоплательщиков и последующее их категорирование по степеням риска. От определения этой степени зависит оформление камерального контроля либо уведомление, либо извещение. При этом критерий степени риска является конфиденциальной информацией. В результате этого налогоплательщики лишены возможности оспаривания итогов камерального контроля по мотивам выставления им уведомления вместо извещения.

Необходимо также определить пределы судебного разбирательства. В частности, является ли предметом судебного надзора само определение степени риска. Считаю, что судебная власть не должна самоустраняться от судебной ревизии обоснованности и законности определения степени риска.

Талгат ТОКБУЛАТОВ, председатель специализированного межрайонного экономического суда Карагандинской области