О недействительности, о правах налоговых органов и о судебной практике
Газета «Время» дважды любезно предоставляла нам возможность поделиться своими взглядами на существующие серьезные проблемы правоприменения в области налогообложения,предоставив в 2020 году свою площадку для интервью в двух частях под условным названием «Реформы могут носить только правовой характер».
В продолжение темы хотели бы предложить читателям газеты статью с описанием дальнейшего развития поднятых в интервью проблем, актуальность которых для налогоплательщиков и бизнеса в целом нисколько не уменьшилась.
О недействительности, о правах налоговых органов и о судебной практике
Иски налоговых органов в суды о недействительности сделок налогоплательщиков (для краткости назовем их покупателями) не прекращаются.
Из всего спектра оснований недействительности, установленных законами, налоговые органы предпочитают один, который никакими законами не предусмотрен.
Это иски о недействительности сделок покупателей по основанию невозможности для их поставщиков осуществить поставки из-за отсутствия ресурсов.
Таких, например, как персонал, активы, транспорт, помещение. А иногда - и просто из-за неблагонадежности поставщика: отсутствия по месту регистрации, отсутствия отчетности, наличия налоговой задолженности, последующей ликвидации и т.п.
Удивительнее всего то, что суды сформировали устойчивую практику не только принятия таких исков, но и вынесения решений в пользу налоговых органов.
Многие ещё помнят скандал, разразившийся после лавины подобных исков в Карагандинской области. Верховный Суд, который, собственно, и узаконил такую судебную практику, изобразил бурную деятельность, исключив два ничего не значащих абзаца из своего же нормативного постановления №4 от 29 июня 2017 года «О судебной практике применения налогового законодательства» , и озвучив сомнительные предложения, в том числе по жуткой статье 216 УК РК (Совершение действий по выписке счета-фактуры без фактического выполнения работ, оказания услуг, отгрузки товаров).
Налоговые органы, умерившие было активность по предъявлению исков «о недействительности» по причине «невозможности», спустя несколько месяцев вновь начали их предъявлять.
Не без помощи судебной системы оформился некий противоправный стандарт таких исков: «недействительность» налоговые органы стали обосновывать фиктивностью счетов-фактур. А уже фиктивность счетов-фактур, в свою очередь, стали объяснять физической невозможностью поставок по этим счетам-фактурам - по причинам, перечисленным для поставщиков выше.
Вместо жесточайшего пресечения практики принятия подобных исков, судьи принялись публично обсуждать случаи, когда принятие таких исков допустимо. Достаточно вспомнить два документа наиболее авторитетных авторов: циркулярное письмо Председателя судебной коллегии по гражданским делам Верховного Суда Республики Казахстан от 8 июня 2020 года № 6001-20-3-1-7/138, и статью ученого-правоведа с огромным судебным опытом Ж.К.Сейдалиной, опубликованную 09 марта 2021 года на сайте zakon.kz.
Оба автора, рассуждая о праве налоговых органов подавать иски о недействительности, сводят обсуждение к единственному случаю, а именно: к недействительности по основанию фиктивности счета-фактуры, или (что по сути то же самое) по основанию отсутствия фактических поставок.
Оба автора приходят к выводу о принципиальной допустимости подобных исков в некоторых случаях.
В письме Верховного Суда допускается единственный случай – невозможность привлечения поставщика к уголовной ответственности за выписку фиктивного счета-фактуры.
В статье Ж.К.Сейдалиной просто подтверждается право налогового органа на оспаривание поставок, в процессуальной форме «признание сделки недействительной», без конкретизации случаев возможного оспаривания. Хотя автор очень точно указывает сомнительность наиболее распространенных оснований, заявляемых налоговыми органами.
Оба документа, бесспорно, направлены на ограничение возможности подачи налоговыми органами исков о недействительности сделок по основанию фиктивности счетов-фактур (либо отсутствия поставок). И это хорошо. А плохо то, что: во-первых, эти документы абсолютно не влияют на судебную практику; а во-вторых – оба документа все-таки предполагают возможность подачи подобных исков.
Для пояснения позиции авторов этой статьи, рассмотрим предельные случаи: поставки на сумму, превышающую порог наступления уголовной ответственности по статьям 245 (Уклонение от уплаты налога и (или) других обязательных платежей в бюджет с организаций) и уже упомянутой 216 УК РК.
Для поставщика удовлетворение подобного иска означает судебное установление оснований для бесспорного привлечения к уголовной ответственности по статье 216 УК РК. Для покупателя – это судебное установление оснований для бесспорного привлечения к уголовной ответственности по статье 245 УК РК.
Конституция РК исключает возможность изменения подсудности, установленной законом. В случае подобных исков, Конституция явно нарушается: гражданский суд вынужден устанавливать обстоятельства, которые должны быть доказаны в ходе уголовного процесса, и установлены исключительно приговором суда.
Для того, чтобы ярче представить абсурдность исков, основанием которых является предположение истца (третьего лица) о составах уголовных правонарушений в действиях ответчиков, попытаемся сконструировать иск о недействительности поставки по тому основанию, что предмет поставки украден поставщиком и легализован покупателем. При этом приговоров, подтверждающих кражу и легализацию, не существует. И если мы отчетливо понимаем, что такой иск удовлетворен быть не может, то почему мы должны соглашаться с некими «исключениями» для налоговых органов при заявлении подобных исков по криминализированным основаниям?!
Далее. Ключевой принцип института недействительности – это установление оснований недействительности только законодательными актами. И возможность судебного усмотрения при установлении недействительности сделки предельно сужена.
А что происходит при рассмотрении исков налоговых органов? В подавляющем большинстве случаев суду предлагается оценить возможность поставки, исходя из неких косвенных признаков поставщика.
Таких, например, как его последующая ликвидация; наличие сомнительных контрагентов (например, лжепредприятий); отсутствие налоговой отчетности, персонала и пр. При этом такое основание недействительности, как «недействительность в силу невозможности», в законе отсутствует.
Таким образом, повсеместно в судах происходит рассмотрение (и удовлетворение!) исков налоговых органов «о недействительности» вне оснований, установленных законом. А требование закона об указании в иске установленных законом оснований недействительности повсеместно подменяется «судебным усмотрением».
Очень показательно, что при удовлетворении подобных исков суды ссылаются на норму пп.10) п.1 статьи 19 Налогового кодекса. Эта норма дает право налоговым органам предъявлять иски о недействительности сделок.
В нашей недавней практике есть случай, когда суд первой инстанции дважды (!) абсолютно обосновано возвращал иск «о недействительности» налоговому органу, указывая, что выписка фиктивного счета-фактуры (основание иска) – это состав уголовного правонарушения, и в отсутствии приговора суда иск рассмотрен быть не может. А суд апелляционной инстанции дважды (!) возвращал для нового рассмотрения заведомо неподсудный гражданскому суду иск, ссылаясь… на право налогового органа подавать иски о недействительности сделок!
Кто же спорит – такое право есть у любого государственного органа, хотя бы в силу статьи 111 Гражданского кодекса. И равенство сторон в подобных спорах дополнительно закреплено статьей 114 Гражданского кодекса. А теперь представьте, что с подобным иском – о признании сделки недействительной по основанию «невозможности ее осуществления» – в суд обратилось физическое лицо… Не сомневаемся – в иске будет отказано, причем уж в этом-то случае суды не поскупятся на тщательное и мудрое обоснование отказа!
Почему такой практики не было раньше, и что подвигнуло суды, включая Верховный, на её формирование?
Конечно, незаметные изменения в законодательстве; и конечно, тихий шепоток по судейской вертикали, подкрепленный практикой Верховного суда.
Если в Налоговом Кодексе 2008 года (статьи 46, 638) требовалось вступление в силу приговора либо постановления суда для пересчета налогов в случае установленной фиктивности счета-фактуры, то в Налоговом кодексе 2017 года аналогичная статья 48 позволяла делать такой пересчет уже и на основании решения суда.
То есть, законодатель (а фактически – фискалы) предположили наличие некоего типа решений суда, которыми счет-фактура может быть признана фиктивной – выписанной без фактической поставки товаров, работ, услуг. Но, если бы Верховный суд не дал слабины, и твердо настаивал бы на невозможности недействительности по основанию невозможности (простите за каламбур), то не было бы и сотен разоренных фискально-судебной системой предприятий, и десятков уголовных дел по результатам судебных «решений».
В письме, упомянутом выше, функционер Верховного суда допускает рассмотрение в порядке гражданского судопроизводства исков фискалов о недействительности сделок по основанию предполагаемой фиктивности счетов-фактур, в исключительных случаях - только при невозможности привлечения лица, выписавшего счет-фактуру, к уголовной ответственности.
А что это за случаи? Смерть этого лица? Детский возраст? Недееспособность? Неустановление? Неизвестность местонахождения? – Извините, а что это меняет для ответчика по иску – для покупателя, акцептовавшего данный счет-фактуру? Ведь и для него признание акцептованного счета-фактуры фиктивным означает автоматическую уголовную ответственность по статье 245 УК РК! И Конституция – мало того, что запрещает изменение подсудности – так еще и требует приговора суда для установления виновности в совершении преступления! А акцепт фиктивного счета-фактуры - это, знаете ли, преступление.
И если Верховный суд не прекратит такую антиконституционную практику, и не заставит фискалов отрабатывать свой хлеб по закону, то будущее экономики печально.
Ну конечно, основная причина ужасающей судебной практики – это качество правосудия.
Давайте разбираться.
Что есть счет-фактура? – проводя аналогию, можно сказать, что это аналог двустороннего акта выполненных работ (поставщик издал – покупатель акцептовал), только для налоговых правоотношений.
Есть ли ущерб бюджету, если фиктивный счет-фактура не акцептована покупателем? – конечно, нет. А в интересах ли бюджета признавать недействительной такую сделку? – конечно, нет! Ведь счет-фактура - это прямое обязательство поставщика уплатить НДС и КПН по сделке! Иди - и получай с него денежки в бюджет. А если признаешь счет-фактуру фиктивным – никаких денег уже не получишь.
Есть ли ущерб бюджету, если фиктивный счет-фактура акцептован покупателем, но поставщик отразил оборот по счету-фактуре в отчетности и уплатил налоги? - Тоже нет! Правда, возникает угроза маскировки нелегальных оборотов, легализации незаконно полученного имущества и т.д. Но ведь это не проблема фискалов, верно? И не их задачи.
Когда возникает реальный ущерб бюджету от фиктивного счета-фактуры? – только в том случае, если он акцептован покупателем, а поставщик (эмитент счета-фактуры) не отразил счет-фактуру в отчетности и не уплатил налоги по этой поставке.
Заметим, что это – единственный реальный случай ущерба бюджету.
Заметим также , что до проведения серьезной проверки у налогового органа могут быть только бездоказательные подозрения о фиктивности счета-фактуры (в силу статьи 8 Налогового кодекса).
Налоговый орган может поправить положение тремя способами:
Первый способ – это заставить неплательщика-эмитента (поставщика) уплатить налоги по выписанному счету-фактуре, не вдаваясь в действительность поставки, и забыть об этом случае.
Второй способ – это собрать доказательства в ходе проверки и встречной проверки о том, что никаких поставок не было, а счет-фактура - предположительно фиктивный, и передать собранные доказательства для возбуждения уголовного либо административного производства. Нужно отметить, что доказательства должны быть серьезными. Так, для доказательства фиктивности поставок стройматериалов очевидно необходима строительная экспертиза: проверить остатки, проверить акты списания, сменные рапорты, сравнить объем поставок с проектно-сметной документацией. Ну - а как же иначе! В результате этого способа обороты по фиктивному счету-фактуре уйдут из затрат покупателя, а НДС – из его зачета.
Наконец – третий способ. Это провести ту же проверку у покупателя, и установив использование поставки не в целях получения дохода (а фиктивная поставка с другими целями и не бывает!) – исключить из оборота фиктивно поставленные объемы (или даже не фиктивно, а реально, но – бесцельно!). В результате этого способа обороты по исключенному счету-фактуре уйдут из затрат покупателя, а НДС – из его зачета.
А затем придти к поставщику, и заставить его уплатить налоги по этому счету-фактуре. Опять-таки, не вдаваясь в его фиктивность или истинность.
Этот способ не требует от налоговиков и судов правовых пируэтов с нарушениями конституционных запретов и норм законов. Но он требует очень серьезных проверок, включая проведение экспертиз (как во втором способе).
Если бы фискалы умели считать и грамотно проводить проверки; если бы суды понимали, что такое и для чего нужен счет-фактура, и в чем именно состоят интересы бюджета – то именно так бы, третьим способом, и поступали. По третьему способу, бюджет имеет шанс получить налоги и от поставщика, и от покупателя, не нарушая закон. И без незаконного штампования судами решений об удовлетворении незаконных исков налоговиков.
В законодательстве нашего большого северного соседа есть интересная конструкция – сделка, совершенная без экономического смысла, в целях налоговой оптимизации. Доказать наличие такой сделки довольно сложно. Нужны и экономические экспертизы, и тщательная работа по сбору доказательств. И конечно же – суды совершенно иного уровня. Но эта конструкция работает, и позволяет «ломать», не нарушая Конституции и законов, очень сложные «серые» схемы ухода от налогов.
В принципе, ничто не мешает и без подобной правовой конструкции применять эту схему у нас: нормы статей 242 и 400 Налогового кодекса вполне позволяют отделить непроизводительные обороты от остальных, исключить их из вычетов по КПН, а НДС по этим оборотам – из зачета.
Но,повторим: возврат к законным методам налогового администрирования требует совершенно иного уровня работы налоговых органов, и совершенно иного качества правосудия в сфере налоговых споров.
А теперь остановимся на последствиях сложившейся фискально-судебной порочной практики «в интересах бюджета», якобы направленной на борьбу с теневой экономикой.
Превращенной формой иска о недействительности сделок является исключение налоговыми органами при проведении проверки оборотов проверяемой компании с теми компаниями, которые попадают в категорию «подозрительных», и судебные споры по обжалованию результатов таких «проверок».
Эта практика еще страшнее, чем иски о недействительности. Если в исках о недействительности хотя бы участвует поставщик, то в обжаловании уведомлений по результатам налоговых проверок ни один суд «сомнительных» поставщиков не привлекает.
Причем основания отнесения налоговиками поставщиков к «подозрительным» - абсолютно произвольные. Это и расхождения по пресловутой «пирамиде»; и последующее (после периода поставок) снятие с учета либо признание бездействующим; и нехорошие поставщики второго, третьего и т.д. уровней; и задержка в налоговой отчетности; и неуплата налогов поставщиком либо «поставщиком поставщика»; и еще масса причин, не имеющих с законом ничего общего.
Спорить с огромными доначислениями налогов, возникающими после таких «проверок», практически невозможно. Суды, как правило, «усматривают» мнимость поставок от таких поставщиков, оставляя в силе уведомления фискалов. Не помогает ни предъявляемая фото-фиксация поставок, ни другие бесспорные доказательства их физического осуществления. Верховный суд, как правило, «не усматривает» оснований для отмены подобных решений и постановлений.
И вот случилось чудо: по жалобе компании «Global Chemicals Company» Верховный суд по представлению Председателя, в составе семи судей, не только отменил результаты подобной налоговой проверки, но и вынес частное определение в адрес… самого Министерства финансов. «Частник» был направлен на искоренение гнусной практики снятия оборотов с компаниями-поставщиками под предлогом фиктивности поставок.
И что же Министерство? – да ничего! А что суды, вняли положительной практике Председателя и семи его единомышленников? - увы, нет. Ровно наоборот.
Было бы хорошо, если Верховный суд понял простую вещь: признавая поставку фиктивной без полнейшей проверки факта поставки и использования поставленного, мы не только (в подавляющем большинстве случаев!) возлагаем бремя незаконных начислений на добросовестных налогоплательщиков, но и полностью освобождаем поставщика (например, не уплатившего налогов) от этой обязанности.
Не секрет, что многие компании, уклоняющиеся от уплаты налогов, пользуются необъяснимой благосклонностью налоговых органов. И нет способа вернее, чтобы освободить своих опекаемых от уплаты налогов, чем заявить о фиктивности их поставок - естественно, «в государственных интересах». А если при этом руководитель такой компании отзовет счет-фактуру как ошибочно выставленный, фактически признав отсутствие поставки (которая на самом деле состоялась), то покупателю ни в жизнь не доказать, что поставка была.
Теперь о реальных последствиях.
Карагандинский скандал возник, когда прокуратура обнаружила несколько «обнальных» компаний, много лет поставляющих реальный ГСМ и уплачивающих мизерные налоги, в которых размер «обналички» превысил сотню миллиардов тенге. Были возбуждены уголовные дела.
И вдруг, налоговые органы стали подавать иски к покупателям ГСМ этих компаний, и к покупателям покупателей, требуя признать сделки недействительными. Не помогали покупателям ни расчет технологической потребности, ни строжайший документальный контроль и учет расходования купленного ГСМ.
Сначала Карагандинский СМЭС держался, отклоняя иски по совершенно законным основаниям. Но затем, схлопотав …э-э-э, вышестоящие указания, стал удовлетворять эти иски. Хождение покупателей в Верховный суд оказалось бесполезным – Верховный суд не увидел ничего незаконного в удовлетворенных исках фискалов.
Итак, судебная власть достоверно установила, что никаких поставок ГСМ никогда не было (хотя они были). А раз никакого ГСМ не было, то «обнальные» фирмы ничего бюджету не должны.
Так бы все и закончилось, если бы не масштаб аферы. Скандал дошел до парламента, до «Атамекена», выплеснулся в социальные сети. И тут Верховный суд, понимая, что по любому крайний в беззаконии – он, развернул активную деятельность: создал комиссию. И даже внес несколько «потрясающих» предложений: улучшить статью 216 УК РК, и укрепить ряды налоговиков общественностью, которая будет решать: фиктивная сделка или нет.
Но сотни предприятий, пострадавших от аферы, свои деньги так и не вернули. Хорошо еще, что уголовные дела в отношении руководителей прекратили. Для чего пришлось постараться, если вы понимаете, о чем это мы.
Недавно сообщили об очередном акте государственной помощи отдельным предприятиям в связи с ковидом и хроническим спадом. Неужели кто-то сомневается, что Правительству виднее, кто нужнее? И что главный смысл экономической реформы – именно в мудром определении, кому нужно помочь?
А может, учитывая «прозрение» Верховного суда в деле «Global Chemicals Company» против налоговиков Казахстана, имеет смысл внести такие же представления Председателя по всем аналогичным делам в Караганде, да и вообще - в Казахстане? И,отменив неправосудные решения, возвратить деньги действительно тем, кто пострадал не только от спада, но и от налоговых «проверок», закрепленных судебными ошибками? Это ли не будет не только наиболее справедливой, но и наиболее действенной помощью реальной экономике?
И еще один пример из практики. Ему несколько дней. Налоговая проверка, длившаяся на некоей строительной компании «А» почти год, исключила обороты с семью крупнейшими поставщиками компании. Сумма начислений налогов, возникших в результате, сопоставима с годовым оборотом компании и абсолютно нереальна к уплате, хотя предприятие устойчиво прибыльно на протяжении пяти лет. Результаты проверки обжалованы в суде.
Основанием исключения оборотов явилось утверждение налоговиков о сомнениях в возможности поставок этими поставщиками.
Реальность поставок, их физическое наличие доказано в суде и налоговыми органами не оспорено. Да и как можно оспорить поставки, если они составляют до 80% сметной стоимости объектов, которые построены и сданы государству! Причем смета не превышена ни по одному объекту.
Сомнения налоговиков в качествах семи поставщиков компании судом приняты на веру, без единого доказательства, со слов самих налоговиков, и отражены в решении как установленный факт. Излишне говорить, что ни один из поставщиков не привлечен к участию в процессе.
Сделки с этими поставщиками не признаны судом недействительными. Однако суд «усмотрел признаки» выписки счетов-фактур без реальных поставок. Этого «усмотрения» оказалось достаточно для того, чтобы без единого, представленного налоговой службой, доказательства повторить в решении суда ссылки на «несостоятельность» поставщиков.
Казалось бы, апелляционная инстанция исправит абсурд. Но вот дословное изложение постановления: «…отсутствует по месту нахождения, сняты с учета НДС, отсутствуют активы, за период взаиморасчетов не представляли налоговую отчетность или представляли с нулевыми показателями, согласно проверки признаны бездействующими. Кроме того, согласно представленных к проверке …….. первичных документов по взаиморасчетам с указанными поставщики установлено, что отсутствуют сведения происхождения товаров реализованных компании, способы доставки от места отправки до места назначения товаров, информация, реквизиты и марки автотранспортных средств, не имеются товарно – транспортные накладные, путевые листы с отметкой отправки и прибытия груза, которые на момент проверки налогового органа представлены не были, т.е. отсутствовали».
В акте апелляционной инстанции примечательно: что ни слово – то ложь. Семь поставщиков произвели десятки поставок. Каждая оформлена договором, актом, накладными, счетами-фактурами, расчетом по поставке, отражена в регистрах учета. Полученные услуги техники подтверждены сменными рапортами; расходование материалов и оборудования - стандартными формами М-29 и актами списания, а также складскими остатками и ведомостями амортизации. По каждой единице техники, работавшей на объектах, копии технических паспортов находятся в деле. Доказательств - 16 томов. Что же еще? А результат подобных «судов» - гарантированное банкротство прекрасной, прибыльной компании, крупнейшего плательщика налогов в районе. И полное освобождение от налоговых обязательств одной из семи компаний, имеющей реальные долги в бюджет. Мы-то догадываемся, что длительный интерес к этой компании – круглая сумма нераспределенной прибыли, которую хозяин захотел реинвестировать, но не захотел ею делиться.
Имея такую судебную практику в стране, кто будет вкладывать деньги в экономику страны? – Никто. Навязчивая реклама: «Мурат, ты еще не завел свой бизнес?» выглядит изощренным издевательством.
Объем статьи не позволяет коснуться других, не менее губительных, ноу-хау Министерства финансов, поощряемых судами: это и противозаконное использование методов камерального контроля, и вопросы возврата превышения НДС экспортерам, и вопросы налогообложения недропользователей, и многое другое.
Если такая практика фискалов и уровень судопроизводства сохранятся – экономика не вырастет никогда, а бегство капитала останется единственным способом его сохранения.
Конечно, можно хвалить суд МФЦА, который судит по английскому праву, и инициировать «имплементацию» некоторых норм этого права в абсолютно иную правовую систему нашей страны. Но не важнее ли заставить наши суды просто исполнять закон, а не сетовать на отсутствие разъяснений? И если это удастся сделать – то суды смогут заставить подчиняться закону и государственные органы. Тут тебе и реформа, и рост экономики, и интересы бюджета.
Александр ПЕРЕГРИН ,юридический консультант, Виталий ВОРОНОВ, адвокат
Материалы по теме:
Реформы могут носить только правовой характер
Реформы могут носить только правовой характер. Часть 2
